(495) 916-75-74

«Качество есть тождественная с бытием определённость,
Так что нечто перестает быть тем, что оно есть,
когда оно теряет свое качество»
Гегель

Начиная с 1992 года страну захлестнул поток реформ, которому не видно конца. И, пожалуй, учет – самая реформируемая отрасль в нашей стране. Не поддается измерению количество нормативных актов, реформирующих бухгалтерский учет и налогообложение, а также и нагрузка на учетных работников. Они вынуждены подстраиваться под законодательство, меняющееся непрерывно, иногда задним числом. Реформаторы при этом заявляют, что реформы необходимы для улучшения качества бухгалтерского учета, бухгалтерской отчетности, аудита (нужное подчеркнуть, недостающее вписать). Так ли это, сказать сложно. Для этого необходимо разобраться, что же понимается под качеством в бухгалтерском учете и аудите.

Понятие качества

Неисследованностью проблемы качества бухгалтерского учета и аудита в профессиональной литературе, очевидно, объясняются проблемы с качеством в бухгалтерском учете и аудите. По этой же причине и не прекращаются реформы в этой области. При этом реформаторы всех мастей яростно уверяют профессиональное сообщество, что с качеством бухгалтерского учета и аудита у нас плохо, и надо немедленно провести такие–то и такие–то реформы, тогда будет хорошо. Обычно реформаторы не говорят о том, что будет хорошо, кому будет хорошо, умалчивают, равно как и о том, что такое хорошо и что такое плохо в их понимании. И это не случайно. В такой ситуации остается одно – понять самостоятельно, что есть качество в учете и аудите, тогда будет понятно, на что в действительности направлен реформаторский пыл. Прежде всего, определим значение самого термина «качество».

Приведенное в эпиграфе определение понятия «качество», данное великим немецким философом, является наиболее точным и емким из всех известных. Тождественная с бытием (т. е. объективно существующая) определенность есть некое свойство, наличие или отсутствие которого дает нам возможность объективного суждения о качестве объекта – «это то или не то». Из сказанного следует, что свойство объекта должно иметь некую меру различения. Например, нефтепродукты не есть древесина, мазут не есть бензин, а у бензина есть октановое число, по которому определяют его марку. Но все перечисленные объекты можно объединить в понятие «топливо». Таким образом, для суждения о качестве чего бы то ни было необходимо понять, какое свойство объекта определяет его качество, а также определить объективную меру, которая позволит различить «то» или «не то».

Понятие качества информации

Чтобы понять, что означает категория качества в бухгалтерском учете, необходимо осознать очень простую вещь: бухгалтерского учета не существует вне хозяйственной (экономической) деятельности. Бухгалтерский учет не есть нечто объективное и самодостаточное, т. е. существующее само по себе, как, например, окружающая нас природа. Экономическая деятельность может протекать (и вполне успешно) и без бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет существует лишь как средство описания хозяйственной деятельности и не более того. Иначе говоря, бухгалтерский учет есть не более чем информация об объективно протекающих хозяйственных процессах и их результатах. Поэтому прежде чем говорить о качестве бухгалтерского учета, надо понять, что такое информация и определить ее качественные характеристики или свойства.

Что такое информация в общем смысле слова? По определению создателя теории информации Клода Шеннона, информацией является лишь то, что уменьшает меру неопределенности ее получателя в отношении какого–либо объекта. Под объектом следует понимать нечто существующее независимо от нашего сознания.

Из данного выше определения информации следует, что информация - это образ, отображение некоего объекта в сознании получателя (субъекта). Сказанное позволяет дать определение качества информации:

Качество информации есть ее способность создать адекватный[1] образ объекта в сознании получателя.

Таким образом, именно адекватность есть свойство, определяющее качество информации. Если информация неадекватна, это означает ее отсутствие или введение пользователя в заблуждение. Значит, если нет адекватности, нет и качества.

Но, конечно, адекватность информации оценивается разными получателями весьма субъективно. Например, некое лицо сообщает о наличии у него мобильного телефона. Информация может иметь следующие варианты:

· у меня есть телефон;

· у меня есть мобильный телефон;

· у меня есть серебристый мобильный телефон.

Все сообщения достоверны, однако разные получатели субъективно оценят адекватность информации: для кого–то достаточно адекватна информация в первом сообщении, а кому-то мало и последнего, например, получатель информации хочет знать модель телефона. Таким образом, адекватность информации характеризуется ее глубиной или существенностью, т. е. способностью изменять меру неопределенности получателя информации в отношении какого-либо объекта в нужной ему степени. Следует отметить, что существенность - важнейший критерий качества информации.

Приходится сделать вывод, что адекватность и существенность информации определяются ее получателями всегда субъективно, а значит, качество информации есть чисто субъективное понятие. С другой стороны, качественная информация не всегда может гарантировать формирование в сознании субъекта адекватного представления об объекте, например, в силу его (субъекта) низкой квалификации.

Качество бухгалтерского учета

Как было сказано выше, бухгалтерский учет есть всего лишь информация об экономических процессах и их результатах. О качестве информации вообще уже сказано выше. Чтобы решить вопрос о качестве бухгалтерского учета, следует лишь принять во внимание специфику данного вида информации.

Специфика бухгалтерского учета как особого вида информации обусловлена его следующими свойствами.

Объективная мера. Все объекты бухгалтерского учета имеют единый денежный измеритель, т. е. информация о них всегда выражена числом. Число же само по себе есть объективная мера вещей: три не есть пять, а одна треть не половина. Поэтому информация, выраженная числом, всегда объективна: пять долларов, один компьютер, десять лет и т. д.

Техника или система кодирования информации. Информацию о хозяйственных процессах записывают посредством технического приема, называемого двойной записью.

Сочетание двойной записи и единого денежного измерителя - это и есть бухгалтерский учет как информационная технология, позволяющая математически точно описывать экономические процессы, в которых используются разнокачественные объекты. В экономической интерпретации разнокачественностью объектов учета называют их невзаимозаменяемость. То есть денежные средства отличаются от материалов, дебиторская задолженность не есть кредиторская и т. д. При этом бухгалтерский учет как технический прием (или математический трюк) действует объективно и в юридическом оформлении не нуждается, как не нуждается в юридическом оформлении и признании сама математика. Но в России это не так. У нас двойная запись есть юридическое установление (см. ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Как саркастически заметил профессор Я. В. Соколов, тысячу лет стояла Русь без закона о бухгалтерском учете, и вот дождалась: нашлись добрые люди, приняли закон. Скоро, наверное, примут закон о введении в действие теоремы Пифагора. Собственно, главное здесь то, что именно использование в бухгалтерском учете математического аппарата (пусть и элементарного, хотя и здесь не все так просто) позволяет формировать объективную, (т.е. имеющую численную определенность) информацию о хозяйственных процессах и их результатах. Уберите из бухучета числа и арифметику – и что там останется?

Однако это не все. Общественный характер экономики предполагает наличие единого информационного пространства, которое достигается определенностью в терминологии, используемой всеми участниками экономического сообщества. Иначе говоря, все должны одинаково понимать значение терминов: доходы, основные средства, ценные бумаги, амортизация и т. д. Отсюда вытекает необходимость создавать стандарты бухгалтерского учета и отчетности. Кто бы ни устанавливал эти стандарты, государство или некая общественная организация, в первую очередь упомянутые стандарты должны обеспечить однозначную различимость (квалификацию) разнокачественных объектов учета и хозяйственных процессов. Отсутствие же стандартов (нормативной базы) означает невозможность информационного обмена между участниками экономических процессов на всех уровнях.

Существуют экономические процессы объективно, а вот восприятие их всегда субъективно. Для определенного субъекта объективно существующий процесс может не существовать. Например, есть понятие: «расходы, не принимаемые для целей налогообложения», т. е. расходы как бы и есть, но приказано их не замечать.

Значит, нормативная база нельзя назвать продуктом научного познания или иной объективной истиной. Она представляет собой лишь законоуложение или более или менее устоявшийся обычай, т. е. систему субъективно сформированных понятий. Однако для бухгалтера, ведущего учет, она объективно существует, и выполнение ее требований обязательно.

Три основных характеристики (свойства) бухгалтерской информации: временную, качественную и количественную. Временная характеристика отражает период совершения тех или иных операций. Качественная же характеристика - по своей сути нормативная база, служащая мерой различения хозяйственных процессов и объектов, количественная характеристика – универсальный денежный измеритель всех процессов и объектов. Количественную характеристику можно считать важнейшей из перечисленных, т. к. именно она позволяет сформировать объективное суждение. Например, можно сопоставить данные о доходах двух компаний, и разница будет величиной объективной, т. е. не зависящей от чьего-либо настроения.

Из сказанного выше следует определение бухгалтерского учета как специфического вида информации.

Бухгалтерский учет есть информация о хозяйственных процессах и участвующих в них разнокачественных объектах, имеющая единый денежный измеритель и регистрируемая методом двойной записи, где мерой различения процессов и объектов является действующая нормативная база.

Что есть качество бухгалтерского учета?

Качество бухгалтерского учета есть его способность создать адекватный образ протекающих экономических процессов и их результатов в сознании пользователя бухгалтерской информации.

Как было сказано, одним из критериев качества информации является ее существенность. Разные получатели (субъекты) по-разному оценивают существенность информации, и поэтому оценка качества информации вообще всегда субъективна, т. е. зависит от сознания того, кто это качество оценивает. В полной мере это относится и к бухгалтерской информации. Например, директора предприятия устраивает сообщенная бухгалтером информация об остатке денежных средств на расчетном счете, выраженная с точностью до целых тысяч рублей, а вот для рабочего, получающего заработную плату, любые округления неприемлемы. Для налогового инспектора тоже ошибка в исчислении налога на один рубль является существенной, т. е. образующей состав налогового правонарушения. Понятно, что акционеры предприятия существенность, а значит, и качество учета, оценят по-своему. У аудиторов же на этот счет свое мнение, но об этом позже. Сказанное означает, что понятие качества бухгалтерского учета всегда субъективно.

Пункт 4 Постановления Конституционного Суда РФ от 01.04.2003 № 4-П указывает: из статьи 71 (пункты "ж", "р") Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с ее статьями 8 (часть 1), 29 (часть 4), 34 и 114 (пункт "б" части 1) следует, что в России официальный бухгалтерский учет служит инструментом обеспечения конституционного права граждан на информацию в сфере предпринимательской деятельности и экономики. Конституционное право на получение достоверной экономической информации реализуется через публичность бухгалтерской отчетности, предусмотренную статьей 16 Закона о бухгалтерском учете. Публичность же - это ее направленность неопределенному кругу лиц (в том числе и государственным органам), каждое из которых вправе иметь собственное суждение о качестве предоставленной ему информации. Следовало бы законодательно определить и степень точности данных публичной (официальной) бухгалтерской отчетности, что позволило бы пользователям принимать во внимание возможную погрешность данных при принятии экономических решений, а также объективно оценивать качество бухгалтерского учета и отчетности. Здесь нет никаких профессиональных проблем , это вопрос исключительно политической воли.

Пока это не будет сделано, все желающие будут оценивать качество бухгалтерского учета, в том числе и его достоверность, исходя из своего собственного понимания и интересов. А ведь интересы прокуроров не всегда совпадают с интересами подследственных.

Качество аудита

Готовя бухгалтерскую отчетность, руководство предприятий понимает, что распространяет информацию, на основе которой множество лиц будут принимать те или иные решения. Это и инвесторы, и деловые партнеры, банки, государственные органы и т. д. Конечно, руководство предприятия может иметь собственные цели в отношении данных лиц, а достижение этих целей предполагает иногда введение в заблуждение тех или иных пользователей относительно реального положения дел на предприятии. Задача аудита - предупредить пользователей бухгалтерской отчетности о наличии в ней существенных искажений, т. е. обеспечить их информационную безопасность при принятии экономических решений.

Следовательно, аудит есть процедура оценки достоверности бухгалтерской отчетности, результатом которой является информация – мнение аудитора, выраженное в форме аудиторского заключения, направленного неопределенному кругу лиц и сообщающего о степени достоверности бухгалтерской отчетности.

Разумеется, пользователи бухгалтерской отчетности рассчитывают на объективность аудиторского заключения. В упомянутой выше статье, посвященной в том числе и качеству аудита, авторы указывают:

«Таким образом, качественное профессиональное мнение аудитора - это независимое и объективное мнение, которое придает уверенность его пользователям в принятии и совершении экономических решений и действий».

Однако зададимся вопросом, что следует понимать под объективностью аудиторского мнения? По каким критериям следует его оценивать, т.е. отличать качественный аудит от некачественного?

Скорее всего, качественным следует считать мнение аудитора, которое дает объективную оценку степени точности показателей бухгалтерской отчетности. Все показатели бухгалтерской отчетности выражены числами, т. е. имеют объективную меру. Таким образом, аудитор может выражать объективную оценку достоверности данных, например, прибыль компании не 100, а 125 единиц. Однако существуют две проблемы. Первая известна из предыдущего раздела – это отсутствие объективных критериев качества бухгалтерского учета, т. е. неопределенность, какая степень достоверности данных бухгалтерского учета является приемлемой с точки зрения общественных интересов. Вторая проблема заключается в нормативной базе. Дело в том, что аудитор и не должен высказывать объективного мнения. В аудите величина искажений, разграничивающая достоверное и недостоверное состояние показателей бухгалтерской отчетности, называется уровнем существенности. Так вот, федеральное Правило (стандарт) аудита № 4 «Существенность в аудите» гласит: аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению. Т. е. субъективное профессиональное суждение. А где же объективность? Отсутствует, как и в бухучете. Здесь уместно привести цитату:

«Применение уровня существенности для оценки влияния искажений на достоверность отчетности представляет собой недостаточно исследованную область в аудиторской деятельности. Разграничение двух состояний отчетности, которые называют достоверным и недостоверным, лежит порой скорее в области ощущений, нежели каких-либо разумных объяснений».

Из сказанного следует, что по причине исключительно субъективных обстоятельств (применяемой нормативной базы) вопрос о качестве аудита лежит в области ощущений, а не каких-либо разумных объяснений. Аудиторское заключение не является информацией в строгом понимании этого термина, так как оно никак не изменяет степень неопределенности пользователя бухгалтерской отчетности по вопросу о ее достоверности. Практически это означает, что вопрос о качестве аудита находится в исключительной компетенции самих аудиторов. Следует также сказать, что если будет принят проект закона «Об аудиторской деятельности», находящийся на рассмотрении Государственной Думы, ситуация не изменится, о чем уже писалось (см. статью «Российский аудит: выбор пути»).

На этом вопрос о качестве аудита в России можно бы и закрыть до лучших времен, однако некоторые обстоятельства внушают надежду на возможные изменения к лучшему. В России начала появляться судебная практика по искам к аудиторским фирмам за некачественное проведение аудита, однако это тема отдельного исследования. О перманентной реформе и качестве нормативной базы.

Достигнутая выше определенность в вопросе, что есть качество в бухгалтерском учете и аудите, а также выявленная взаимосвязь между нормативным регулированием бухгалтерского учета и аудита и их качеством, позволяют рассмотреть вопрос о критериях качества нормативной базы, применяемой в бухгалтерском учете и аудите.

Если под качеством бухгалтерского учета понимать его способность к формированию информации, создающей у пользователя адекватное представление о ходе экономических процессов и их результатов, то критерии качества нормативной базы, регулирующей бухгалтерский учет, очевидны и выглядят так.

1. Адекватность описания, под которой следует понимать наличие терминологического аппарата, позволяющего однозначно идентифицировать протекающие экономические процессы и объекты. Иначе говоря, нормативная база должна содержать непротиворечивую систему понятий, позволяющих различать как сами экономические процессы (например: инновационная деятельность, производство товаров и услуг и т. д.), так и экономические объекты, участвующие в этих процессах (основные средства, расходы, товары и т. д.).

2. Метрологическая состоятельность. Параметры экономических процессов, описываемых средствами бухгалтерского учета, должны иметь объективную меру, или, как принято говорить, оценку. Нет меры, нет и информации.

3. Доступность изложения. Язык, на котором пишутся нормативные акты, во–первых, должен быть русским. Во–вторых, он должен быть доступен пониманию не только бухгалтеров и аудиторов, но и лиц, непосредственно управляющих экономическими процессами разного масштаба, обеспечивая единое информационное пространство между всеми без исключения участниками экономической деятельности.

Все сказанное, безусловно, относится и к качеству налогового законодательства. Теперь читатель самостоятельно может определить, насколько качественны нормативные акты в области бухучета и налогообложения, обрушившиеся на страну начиная с 1992 года и конца которым не видно.

А вопрос о том, до каких пор будут длиться реформы в области бухгалтерского учета и налогообложения, не имеет смысла обсуждать в рамках настоящей статьи.